玲老師 解答

2023-08-29 14:07

增值稅會計處理規(guī)定
  根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)對增值稅有關(guān)會計處理規(guī)定如下：
  （1）22號文制定的依據(jù)列明的是營改增前后的兩個增值稅主要文件，眾多的小文件都被“等”掉了，沒說明依據(jù)的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會計制度》，也沒說明《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定是否仍然有效，不過根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，今后有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定肯定是以22文為準(zhǔn)了，這個在22號文件的附則也有規(guī)定“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。”至于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容的修改那也是必然的事。
  （2）22號文適用范圍是所有企業(yè)，不僅適用營改增的企業(yè)還適用非營改增企業(yè)，一句話就是目前在中國的企業(yè)只要涉及增值稅的會計處理，都應(yīng)該適用22號文，所以非營改增企業(yè)也應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)22號文，營改增企業(yè)更不用說了，這次22號文對以往的增值稅會計處理做非常大得變動，預(yù)計非營改增企業(yè)會非常難受，陣痛是難免的。
  一、會計科目及專欄設(shè)置
  增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。
  （1）“應(yīng)交稅費”一級科目下關(guān)于增值稅的核算，22號文設(shè)置了10個二級科目，不少人反映22號文規(guī)定的二級科目不夠用，少了“增值稅檢查調(diào)整”科目，請大家注意這個科目22號文并沒有廢除，22號文作廢的兩個文件分別是財會[2012]13 號和財會[2013]24 號，而國稅發(fā)［1998］044 號《增值稅日常稽查辦法》這個文并沒有廢除，因此“增值稅檢查調(diào)整”這個二級科目依然有效。這樣增值稅的二級科目就有11個，這一點還請大家務(wù)必注意。
  （2）新設(shè)的二級科目有：“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”七個，新增的科目數(shù)量是相當(dāng)多的，這也給學(xué)習(xí)帶來了很大的難度。
  （一）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中：
  （1）“應(yīng)交增值稅”二級科目下設(shè)置了10個三級科目，從科目的數(shù)量上來看基本可以滿足核算需求。
  （2）22號文較之意見稿最大的進步是將“簡易計稅”由三級科目變成了二級科目，這個改變是十分必要的，如果一個企業(yè)既有一般計稅項目又有簡易計稅項目，那么將“簡易計稅”科目放在三級是無法核算清楚的，22號文采納了大家的修改意見，為這種從善如流的態(tài)度點贊！
   1.“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)而支付或負(fù)擔(dān)的、準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的增值稅額； 
  能在“進項稅額”科目下核算的增值稅額必須滿足兩個條件：
  （1）一般納稅人支付或負(fù)擔(dān)；
  （2）準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。準(zhǔn)予抵扣是有條件的，必須符合財稅【2016】36號文第二十五條的規(guī)定。同時根據(jù)22文后續(xù)的規(guī)定，筆者認(rèn)為準(zhǔn)予抵扣還有另外一個重要條件是“已認(rèn)證通過”，如果不滿足該條件的，需要先計入“待認(rèn)證進行稅額”進行過渡，這一點將在后面詳細(xì)討論，這里請大家必須關(guān)注這個細(xì)節(jié)。
  2.“銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額；
  該科目是為營改增差額征稅設(shè)置的科目，如果以后差額征稅的歷史使命完成了，增值稅進一步完善了，該科目也就掛了，沒啥用了。
  3.“已交稅金”專欄，記錄一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額；
  意見稿中對對該科目的表述是“記錄一般納稅人已交納的當(dāng)月應(yīng)交增值稅”，將“已交納的當(dāng)月應(yīng)交增值稅”改為“當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅”，變化細(xì)微，需要慢慢品味：
  （1）22號文強調(diào)了當(dāng)月的概念，是當(dāng)月交納的應(yīng)交增值稅，而意見稿是當(dāng)月放在后面，強調(diào)的是當(dāng)月應(yīng)交的增值稅，而應(yīng)交增值稅月末是無余額的，不會有跨期的現(xiàn)象，所以用“當(dāng)月”來強調(diào)應(yīng)交增值稅，確實多余，不如22號文將“當(dāng)月”放在前面更清晰，這一點更體現(xiàn)了22號文精細(xì)化的特點。       
  （2）“已交稅金”核算的內(nèi)容目前是不多了，目前主要核算輔導(dǎo)期一般納稅預(yù)繳增值稅的事項，根據(jù)國稅發(fā)[2010]40號第九條的規(guī)定，輔導(dǎo)期納稅人一個月內(nèi)多次領(lǐng)購專用發(fā)票的,應(yīng)從當(dāng)月第二次領(lǐng)購專用發(fā)票起，按照上一次已領(lǐng)購并開具的專用發(fā)票銷售額的3%預(yù)繳增值稅，未預(yù)繳增值稅的，主管稅務(wù)機關(guān)不得向其發(fā)售專用發(fā)票。這種情況下，預(yù)繳的增值稅需要通過“已交稅金”進行核算。
  4.“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄，分別記錄一般納稅人月度終了轉(zhuǎn)出當(dāng)月應(yīng)交未交或多交的增值稅額；
  這兩個科目目前不少企業(yè)財務(wù)人員為了圖省事都沒啟用，導(dǎo)致三級科目的余額越積越大，這個雖然對繳稅金額的核算沒有影響，但是在22號文精細(xì)化核算的風(fēng)格下，出錯的機率會大很多，因此筆者強烈建議要在月末進行結(jié)轉(zhuǎn)。
  5.“減免稅款”專欄，記錄一般納稅人按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予減免的增值稅額；
  當(dāng)前國家給予的增值稅優(yōu)惠還是比較多的，對此通過三級科目“減免稅款”來反映企業(yè)享受的增值稅優(yōu)惠是十分必要的，這個問題的關(guān)鍵是對方科目的做法，影響企業(yè)的利潤，對此將在后文進行詳述。
  6.“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”專欄，記錄實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人按規(guī)定計算的出口貨物的進項稅抵減內(nèi)銷產(chǎn)品的應(yīng)納稅額；
  “免、抵、退”辦法的計算相當(dāng)復(fù)雜，相信能理解的人不多啊，這里筆者就提一點，這個“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”的金額是根據(jù)“當(dāng)期免抵稅額”，當(dāng)期免抵稅額的金額是根據(jù)復(fù)雜計算得出來的，這里暫不講解，放到后面。
  7.“銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額；
  “銷項稅額”看似普通的科目，在國家稅務(wù)總局2016年第70號公告出臺后變得不普通了，這個科目關(guān)系到土增值稅清算收入的計算，進而會對土地增值稅的繳納產(chǎn)生較大的影響，可惜的是國稅總局并沒有進行明確，導(dǎo)致爭議極大，解讀滿天飛。
  8.“出口退稅”專欄，記錄一般納稅人出口貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)按規(guī)定退回的增值稅額；
  該科目核算的內(nèi)容有兩個：一是“當(dāng)期免抵稅額”，二是“當(dāng)期應(yīng)退稅額”，所以22號文對該科目的內(nèi)容描述不太準(zhǔn)確，退回的增值稅額只是該科目核算的一部分。22號文的作者明顯對出口增值稅退免稅的規(guī)定不熟。
  9.“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等發(fā)生非正常損失以及其他原因而不應(yīng)從銷項稅額中抵扣、按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。
  進項稅額轉(zhuǎn)出的前提是必須先在進項稅額科目核算過，沒有進入進項稅額的金額，就無需轉(zhuǎn)出。
  （二）“未交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人月度終了從“應(yīng)交增值稅”或“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入當(dāng)月應(yīng)交未交、多交或預(yù)繳的增值稅額，以及當(dāng)月交納以前期間未交的增值稅額。
  “未交增值稅”科目是個二級科目，對增值稅的正確核算至關(guān)重要，對此大家一定不能圖省事，省略步驟，不然增值稅會越算越亂。
  （三）“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。
  該科目按照上述規(guī)定，核算的范圍還是挺廣的，一個問題就是輔導(dǎo)期需要預(yù)繳的增值稅要在“預(yù)交增值稅”科目核算嗎？這個應(yīng)該還是有爭議的。
  （四）“待抵扣進項稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。
  “待抵扣進項稅額”按照上述規(guī)定應(yīng)該是一般納稅人已取得增值稅扣除憑證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證的進項稅額，但是實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人不用滿足前述條件，也在這個科目核算，這個一點很重要。
  （五）“待認(rèn)證進項稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證的進項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進項稅額。
  沒有認(rèn)證或者認(rèn)證未通過的進項稅額都發(fā)放“待認(rèn)證進項稅額”中核算，這個是22號文的一大創(chuàng)新，精細(xì)化的核算必然帶來了較大的工作量，但是這樣核算會更清楚了，也體現(xiàn)了財稅人員的專業(yè)性。另外，需要提出的是這里的認(rèn)證不能做狹義的字面理解，應(yīng)該包括勾選確認(rèn)，應(yīng)為目前不少納稅人已經(jīng)取消增值稅發(fā)票認(rèn)證改為勾選確認(rèn)。
  （六）“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅額。
  增值稅方面的稅會差異，以前都沒有好的科目進行核算，22號文發(fā)明了“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，來進行稅會差異核算，對提高會計信息的準(zhǔn)確性是有一個幫助的，這并不是有些人提出的是多此一舉的科目。
  （七）“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，核算兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。
  隨著國家稅務(wù)總局2016年75號公告的實施，涉及這個科目的企業(yè)應(yīng)該在12月份的納稅申報期內(nèi)一次性將“增值稅留抵稅額”的余額轉(zhuǎn)到“進項稅額”科目，該科目的歷史使命也就完成了。
  （八）“簡易計稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。
  一般納稅人采用簡易計稅方法的項目需要通過“簡易計稅”方法進行核算，這要和小規(guī)模納稅人簡易計稅項目相區(qū)別。
  （九）“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，核算增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品發(fā)生的增值稅額。
  轉(zhuǎn)讓金融商品繳納增值稅如何進行賬務(wù)處理也難題，詳細(xì)問題將在下面討論。
  （十）“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，核算納稅人購進在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。
  對境外的業(yè)務(wù)進行代扣代繳通過該科目進行明細(xì)核算，月末無余額，只是中間過程反映一下，這個作用也就是反映了下繳納代扣代繳的稅款，實際作用不大。
  小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要設(shè)置上述專欄及除“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細(xì)科目。
  小規(guī)模納稅人的核算就比較簡單了，全部業(yè)務(wù)也就三個科目“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“應(yīng)交增值稅”。