一、售后返租的會(huì)計(jì)處理

在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，售后回租業(yè)務(wù)是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2l號(hào)——租賃》規(guī)范的。該準(zhǔn)則第七章“售后租回交易”是對(duì)此類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的專門規(guī)定。其基本要求是：承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)該準(zhǔn)則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃；如果通過(guò)售后租回的交易安排，使與該不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍然由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)享有或承擔(dān)的，為融資租賃；如果交易安排并未改變與該不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方的事實(shí)，則為經(jīng)營(yíng)租賃。根據(jù)售后租回交易的性質(zhì)確定其會(huì)計(jì)處理：售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之問(wèn)的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、售后返租的稅務(wù)處理

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2007]603號(hào))的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開(kāi)發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過(guò)租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無(wú)論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。文件同時(shí)明確，企業(yè)通過(guò)售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險(xiǎn)的，無(wú)論是否辦理該不動(dòng)產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過(guò)戶)，均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)：(1)獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；(2)承擔(dān)發(fā)生的各種損害(包括物理?yè)p害和貶值)而形成的損失：(3)占有資產(chǎn)的權(quán)益；(4)在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益；(5)處置資產(chǎn)的權(quán)益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)售后回租交易的，除適用本批復(fù)規(guī)定外，還應(yīng)適用有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)的稅務(wù)管理規(guī)定。售后回租業(yè)務(wù)，涉及開(kāi)發(fā)商、購(gòu)房者和商戶。在售后回租業(yè)務(wù)中，開(kāi)發(fā)商同時(shí)以三種身份(售房人、承租人和出租人)出現(xiàn)。這里側(cè)重從開(kāi)發(fā)商的角度，說(shuō)明售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。

按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。對(duì)于銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》所列“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時(shí)從購(gòu)買方取得的會(huì)部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益)作為計(jì)稅依據(jù)，按照5％的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)對(duì)當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取的一些資金或費(fèi)用(如代市政府收取的市政費(fèi)。代郵政部門收取的郵政通信配套費(fèi)等)，不論其財(cái)務(wù)上如何核算，均應(yīng)當(dāng)全部作為銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。另外稅法還規(guī)定：在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票的。不論其財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中減除。房屋租賃業(yè)務(wù)，是指出租人以口頭或簽訂書面合同的形式將房屋交付承租人占有、使用與收益。由承租人向出租人支付租金的行為。對(duì)于租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》所列“服務(wù)業(yè)”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計(jì)稅依據(jù)，按照5％的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。開(kāi)發(fā)商一般應(yīng)先向經(jīng)商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購(gòu)房者租金。需要注意的是。對(duì)于開(kāi)發(fā)商按合同約定支付給購(gòu)房者的租金不得抵減售房的計(jì)稅收入。

將上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定與稅務(wù)規(guī)定相比較，可以看到差異主要在于：稅務(wù)處理卜并不區(qū)分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理，即將售價(jià)超過(guò)不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅成本的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以后向購(gòu)房者支付的租金也可以稅前列支(但如果售后回租交易是與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的，因而售價(jià)畸低或者租金畸高的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)的稅務(wù)管理規(guī)定要求調(diào)整)。而在會(huì)計(jì)處理上，基本要求是將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費(fèi)用或者租金費(fèi)用的調(diào)整(除非售后回租屬于經(jīng)營(yíng)租賃，且有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，即售價(jià)和租金均按照市場(chǎng)公允價(jià)格水平確定)，而不是直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。因此，在通常情況下，因?yàn)樵阡N售當(dāng)期將售價(jià)高于不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異(遞延收益的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，但賬面價(jià)值大于零)。在符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定條件的情況下，可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)回。